核與輻射安全管理績效

審計理論框架構(gòu)建研究

王海兵1（教授，博士生導(dǎo)師）

袁 ?赫1?? ?徐 ? 偉2

1.重慶理工大學(xué)會計學(xué)院

2.山東交通學(xué)院

【摘 ? 要】全球能源綠色轉(zhuǎn)型加速，核能對我國“雙碳”目標(biāo)實現(xiàn)及現(xiàn)代化建設(shè)至關(guān)重要。但核與輻射安全管理挑戰(zhàn)重重，從財務(wù)審計向績效審計延伸工作機制勢在必行。本文結(jié)合環(huán)境績效審計、核與輻射安全監(jiān)管及核與輻射安全審計研究現(xiàn)狀，分析構(gòu)建核與輻射安全管理績效審計理論框架的必要性，探討核與輻射安全管理績效審計的本質(zhì)、環(huán)境、需求、目標(biāo)、主體、對象、標(biāo)準(zhǔn)、報告。文章進(jìn)一步創(chuàng)新和拓展了資源環(huán)境審計的研究領(lǐng)域，為核與輻射安全管理績效審計提供理論依據(jù)和實踐借鑒，促進(jìn)我國核電能源發(fā)展戰(zhàn)略實現(xiàn)，推進(jìn)美麗中國建設(shè)。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境審計；核與輻射安全管理；績效審計；理論框架構(gòu)建

一、引言

自從1986年切爾諾貝利核電事故以來，核電安全問題備受各國關(guān)注。2011年日本核電泄漏污染事件，再次向人類敲響警鐘。核與輻射安全問題給全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會穩(wěn)定蒙上陰影，人類文明的發(fā)展進(jìn)程遭受嚴(yán)重威脅。審計作為國家治理工具和重要的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督手段，在核與輻射安全監(jiān)管中應(yīng)當(dāng)發(fā)揮獨特作用。核電作為我國能源體系的重要組成部分，對我國經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展至關(guān)重要，2022年我國運行核電機組累計發(fā)電4177.86億千瓦時，占到全國累計發(fā)電量的4.98%，較2021年同期上升2.52%。2023年日本發(fā)生核污水傾瀉事件，相關(guān)的核與輻射安全資金管理缺乏專業(yè)的審計監(jiān)督，給全球海洋經(jīng)濟(jì)和人民生命安全帶來潛在風(fēng)險。2012年我國核電重啟，新建核電采用三代核安全標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)成為硬性要求。隨著核電技術(shù)的日益發(fā)展，我國關(guān)于核與輻射安全的相關(guān)法規(guī)政策不斷跟進(jìn)完善。2017年環(huán)境保護(hù)部印發(fā)《核安全與放射性污染防治“十三五”規(guī)劃及2025遠(yuǎn)景目標(biāo)》，強調(diào)在持續(xù)建設(shè)核設(shè)施基礎(chǔ)上提升核安全水平，同年通過《中華人民共和國核安全法》，并于2018年1月1日正式實施。2022年，國家能源局印發(fā)《“十四五”現(xiàn)代能源體系規(guī)劃》，強調(diào)“積極安全有序發(fā)展核電”。2024年，《中共中央 國務(wù)院關(guān)于全面推進(jìn)美麗中國建設(shè)的意見》提到要確保核與輻射安全，建設(shè)與我國核事業(yè)發(fā)展相適應(yīng)的現(xiàn)代化核安全監(jiān)管體系。我們不僅要在當(dāng)下打贏提升我國核與輻射安全治理能力的“速決戰(zhàn)”，更要打贏在我國現(xiàn)代化過程中不斷強化核與輻射安全的“持久戰(zhàn)”。

我國核與輻射安全與核電廠直接掛鉤，而我國核電廠均系國家核電技術(shù)公司、中國廣核集團(tuán)有限公司和中國核工業(yè)集團(tuán)有限公司等國企央企的下屬子公司。2016年12月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于深化國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督的若干意見》，要求“對國有企業(yè)、國有資本和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實行審計全覆蓋，做到應(yīng)審盡審”。***總書記強調(diào)“審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，是推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要力量”，將審計引入核與輻射安全監(jiān)督體系一方面能夠發(fā)揮審計事前預(yù)防功能，促進(jìn)我國核與輻射安全監(jiān)管體系建設(shè)和監(jiān)管能力提升，另一方面助推我國審計全覆蓋，實現(xiàn)審計現(xiàn)代化發(fā)展?，F(xiàn)階段，我國學(xué)界日益關(guān)注核與輻射安全以及核與輻射安全審計的相關(guān)課題，但尚缺乏關(guān)于核與輻射安全管理績效審計框架的相關(guān)研究成果。通過對環(huán)境績效審計、核與輻射安全監(jiān)管以及核與輻射安全審計三方面的研究現(xiàn)狀展開回顧，明確國家審計的主導(dǎo)地位，發(fā)揮社會審計、內(nèi)部審計的輔助功能，構(gòu)建核與輻射安全管理績效審計理論框架，明確審計環(huán)境、審計目標(biāo)、審計主體等多方面的內(nèi)容，能夠為審計人員實施核與輻射安全管理績效審計提供理論研究參考，強化核與輻射安全管理績效審計工作的可操作性，提升我國核與輻射安全監(jiān)管能力。

二、文獻(xiàn)回顧

核與輻射安全管理績效審計以環(huán)境績效審計為工作基礎(chǔ)，是核與輻射安全審計體系的重要組成部分，有益于推進(jìn)核與輻射安全監(jiān)管建設(shè)。當(dāng)前國內(nèi)核與輻射安全管理績效審計的相關(guān)研究較為欠缺，故本文從環(huán)境績效審計、核與輻射安全監(jiān)管以及核與輻射安全審計三個方面的研究現(xiàn)狀進(jìn)行文獻(xiàn)回顧。

（一）環(huán)境績效審計研究現(xiàn)狀

環(huán)境績效審計研究圍繞審計概念、審計動因、審計體系構(gòu)建及實踐路徑等方面展開。在基礎(chǔ)理論研究方面，陳希暉等[1]明確了環(huán)境效益審計的基本定義及其評價范圍，指出工作重點在于環(huán)保專項資金效益審計和環(huán)境項目效益審計。王素梅[2]認(rèn)為環(huán)境績效審計以環(huán)保資金的使用情況為主線，提出加強環(huán)境監(jiān)督主體之間的協(xié)同各自機制、建立健全分行業(yè)分項目的針對性環(huán)境績效評價體系等觀點。姜楠[3]總結(jié)出環(huán)境績效審計動因在于消除信息不對稱、保障社會大眾基本利益、促進(jìn)環(huán)境資源價值利用與保護(hù)以及提升國家治理能力。Cao等[4]發(fā)現(xiàn)通過政府審計產(chǎn)生環(huán)境效果，改善環(huán)境績效是更為主要的原因。在實施路徑研究方面，王海兵等立足于環(huán)境績效審計參與環(huán)境治理，分別提出了河長制水資源管理績效審計體系[5]、大氣環(huán)境治理績效審計框架[6]和林長制森林資源管理績效審計[7]。丁鎮(zhèn)棠等[8]提出了大型公共工程環(huán)境跟蹤審計和多主體合作審計模式。張偉男等[9]基于針對工業(yè)企業(yè)開發(fā)了風(fēng)險導(dǎo)向的企業(yè)固體廢物審計模式，以提升固體廢物管理績效水平。

（二）核與輻射安全監(jiān)管研究現(xiàn)狀

隨著我國核與輻射技術(shù)的發(fā)展，相應(yīng)的安全監(jiān)管也日漸成熟，現(xiàn)階段核與輻射安全監(jiān)管研究主要以監(jiān)管的目標(biāo)、問題分析和完善建議展開。在核與輻射安全監(jiān)管目標(biāo)方面，李光輝等[10]提出核安全“十四五”規(guī)劃要以“治未亂”為核心，核與輻射安全監(jiān)管體系和監(jiān)管能力現(xiàn)代化是戰(zhàn)略目標(biāo)之一。在問題分析方面，張京晶等[11]認(rèn)為當(dāng)下核與輻射安全治理體系和治理能力現(xiàn)代化面臨著監(jiān)管技術(shù)能力與行業(yè)發(fā)展不匹配、核工業(yè)發(fā)展不平衡等挑戰(zhàn)。Zhao等[12]對核能對環(huán)境的影響進(jìn)行平衡評估，提出要進(jìn)一步完善面向風(fēng)險的縱深防御系統(tǒng)、健全核設(shè)施選址要求。彭建軍等[13]強調(diào)監(jiān)督執(zhí)法能力是我國核與輻射安全監(jiān)管能力之一，指出我國核與輻射安全監(jiān)管執(zhí)法存在問題發(fā)現(xiàn)能力滯后于核電發(fā)展速度、安全事件預(yù)防能力欠缺等不足。在完善建議方面，馬榮春[14]基于總體國家安全刑法觀視角提出對“涉核犯罪”的完善建議。Dey[15]提出消防安全國際標(biāo)準(zhǔn)以支持完成基于性能的核電站消防安全管理。Orikpete等[16]探究了核電廠內(nèi)人為因素、安全文化、組織績效和個人績效間的共生關(guān)系，提出保障核安全需要加強人為因素和安全文化實踐。He等[17]基于公眾接受核能的視角，提出在核能監(jiān)管過程中政府需要重視公眾信任、根據(jù)核設(shè)施地理位置不同調(diào)整利益分配策略等建議。

（三）核與輻射安全審計研究現(xiàn)狀

學(xué)界對于核與輻射安全審計的相關(guān)研究較為匱乏，本文主要通過回顧現(xiàn)有成果明晰核與輻射安全審計概念、工作實踐等內(nèi)容。針對核與輻射安全審計相關(guān)概念，Elliott[18]認(rèn)為輻射安全管理審計是維護(hù)輻射安全計劃的重要工具，有助于方案評價、改進(jìn)以及問題糾正。華金秋[19]基于美國GAO的核安全報告，強調(diào)政府審計能在保障核安全方面發(fā)揮積極作用，充分發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能。在實踐研究方面，胡海波等[20]參考美國核安全審計，提出了構(gòu)建中國核安全審計體系的猜想，強調(diào)了建立核安全審計監(jiān)管和協(xié)調(diào)機制、核安全審計信息披露體系等內(nèi)容。Gu等[21]提出了一個基于可靠性的映射方案，圍繞核電廠進(jìn)行回顧性的運行審計和安全管理，主要識別核電廠運行過程中潛在的人為錯誤。趙飛云等[22]聚焦核能企業(yè)內(nèi)部治理，以上海核工程研究設(shè)計院有限公司的內(nèi)部審計為例，提出通過融入風(fēng)險導(dǎo)向增值型審計，實現(xiàn)“大監(jiān)督”機制以提升監(jiān)督效能。

（四）研究述評

綜上所述，隨著環(huán)境問題的日益復(fù)雜和多元化，環(huán)境績效審計研究呈現(xiàn)出向多領(lǐng)域拓展、與新技術(shù)融合的趨勢。核與輻射安全監(jiān)管研究則聚焦于解決實際監(jiān)管中的問題，推動監(jiān)管體系和能力現(xiàn)代化。而核與輻射安全審計研究仍然處于探索階段。資環(huán)審計理論框架和實踐為環(huán)境績效審計發(fā)展做出了一定的貢獻(xiàn)，安全文化與法治建設(shè)的探索為核與輻射安全監(jiān)管劃定了底線，但核與輻射安全管理監(jiān)督領(lǐng)域相對空白，相關(guān)的實務(wù)細(xì)節(jié)探索亟待加強。核電發(fā)展作為我國推進(jìn)現(xiàn)代化建設(shè)的重要拼圖，駛?cè)氪罅Πl(fā)展核與輻射事業(yè)的“快車道”和系牢安全謹(jǐn)慎建設(shè)核電的“安全帶”缺一不可，發(fā)揮國家審計對核與輻射安全監(jiān)管的作用勢在必行。這些研究為構(gòu)建核與輻射安全管理績效審計理論框架提供了重要的理論基礎(chǔ)和實踐參考。基于對相關(guān)研究的梳理，本文從國家審計的視角出發(fā)，構(gòu)建核與輻射安全管理績效審計理論框架，探索審計和核安全問題的耦合，推動核與輻射安全管理監(jiān)督的理論創(chuàng)新和實踐發(fā)展，助力核與輻射安全管理監(jiān)督資源的整合，促進(jìn)核與輻射安全事業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。

三、構(gòu)建核與輻射安全管理績效

審計理論框架的必要性分析

***總書記強調(diào)“我們要堅持總體國家安全觀，以人民安全為宗旨，以政治安全為根本，以經(jīng)濟(jì)安全為基礎(chǔ)，以軍事、文化、社會安全為保障，以促進(jìn)國際安全為依托，走出一條中國特色國家安全道路?！保税踩鳛閲野踩闹匾M成部分，必須“確保核技術(shù)和平利用，嚴(yán)格核安全監(jiān)管，防范核擴散和核恐怖主義威脅”，同時，他還強調(diào)“審計不僅是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督工具，還應(yīng)服務(wù)于總體國家安全觀。”因此，在新時代發(fā)展背景下推動審計助力我國核與輻射安全事業(yè)發(fā)展刻不容緩，核與輻射安全管理績效審計這一工作模式既是應(yīng)然，更是必然。

作為一種創(chuàng)新的資源環(huán)境審計，核與輻射安全管理績效審計必須堅持理論先行，以成熟的理論基礎(chǔ)支持實踐落地，審計理論作為一個系統(tǒng)，自應(yīng)有其組成部分以及各組成部分的組成方式[23]，并且應(yīng)當(dāng)基于當(dāng)下我國核與輻射安全管理相關(guān)實際問題進(jìn)行分析探究。第一，缺少專門內(nèi)容。根據(jù)中國核能電力股份有限公司、中國廣核電力股份有限公司等相關(guān)核電企業(yè)年度財報的披露情況，核與輻射安全的相關(guān)內(nèi)容一般分別出現(xiàn)在業(yè)務(wù)分析、風(fēng)險分析、環(huán)境與社會責(zé)任等多個模塊，但尚未有獨立的核與輻射安全管理相關(guān)審計的統(tǒng)一和專門內(nèi)容，反映出當(dāng)前對核與輻射安全管理績效審計的認(rèn)識尚未統(tǒng)一。第二，政治屬性突出不足。核電廠企業(yè)在一方面作為國有經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，要履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任、社會責(zé)任、政治責(zé)任，作為中國特色社會主義重要的物質(zhì)基礎(chǔ)和政治基礎(chǔ)長期穩(wěn)定發(fā)展，另一方面也要深刻意識到核電廠企業(yè)在科技、環(huán)境影響方面的特殊性和重要性。因此，在進(jìn)行核與輻射安全管理績效審計工作中必須突出政治屬性，以國家審計為主導(dǎo)，進(jìn)一步關(guān)注普通人民群眾等傳統(tǒng)審計可能忽略的信息需求者。第三，缺乏相應(yīng)的評價標(biāo)準(zhǔn)體系。當(dāng)前的審計工作更多關(guān)注財務(wù)維度與社會責(zé)任維度，對操作安全、設(shè)備安全、制度安全等方面關(guān)注度有待加強。另一方面，雖然我國核與輻射相關(guān)法規(guī)體系日臻完善，但當(dāng)下我國還沒有一套成熟的統(tǒng)一審計標(biāo)準(zhǔn)可供參考，無法為相應(yīng)的審計業(yè)務(wù)提供參考依據(jù)。因此，必須構(gòu)建覆蓋全面的審計評價標(biāo)準(zhǔn)，基于核與輻射安全管理重新評估審計的覆蓋范圍。

針對上述問題，參考國家審計理論框架的構(gòu)建[24]，有必要從審計本質(zhì)、審計環(huán)境、審計目標(biāo)等方面對核與輻射安全管理績效審計進(jìn)行探究，通過對相關(guān)審計要素及其各部分組成關(guān)系的明確，形成核與輻射安全管理績效審計理論框架，為核與輻射安全管理的審計工作提供理論指導(dǎo)。

四、核與輻射安全管理績效

審計理論框架構(gòu)建

核與輻射安全管理績效審計理論框架圍繞四時生態(tài)思想構(gòu)建。依據(jù)《周易》“寒往則暑來，暑往則寒來，寒暑相推，而歲成焉”，引入四時生態(tài)思想，由“春生、夏長、秋收、冬藏”的四季循環(huán)體現(xiàn)審計要素的邏輯聯(lián)系。通過耦合傳統(tǒng)財務(wù)審計、合規(guī)審計、環(huán)境績效審計以及核與輻射安全等理論，借鑒《周易》“易有太極，是生兩儀，兩儀生四象，四象生八卦”的理念，構(gòu)建兩維度四層級八要素的核與輻射安全管理績效審計理論框架（圖1）。四大層級映射四時生態(tài)思想，形成理論框架內(nèi)部的有機循環(huán)?；讟?gòu)筑層作為審計工作開展的起點映射春生，通過審計本質(zhì)和審計環(huán)境的明確，象征審計理論框架的萌發(fā)；邏輯引導(dǎo)層映射夏長，通過審計需求和審計目標(biāo)的界定，作為起點的延伸進(jìn)一步豐富理論框架內(nèi)容，為審計工作的開展落實發(fā)揮指引作用；監(jiān)控實施層涵蓋審計主體和審計對象，映射秋收，代表基于前期工作，達(dá)到審計監(jiān)控具體落實的目的；研判傳訊層包含審計標(biāo)準(zhǔn)和審計報告，映射冬藏，反映了審計工作的完成，實現(xiàn)審計工作成果利用，反饋推動基底構(gòu)筑層優(yōu)化，形成審計理論框架的整體內(nèi)部循環(huán)。

（一）核與輻射安全管理績效審計本質(zhì)與審計環(huán)境

審計本質(zhì)和審計環(huán)境承擔(dān)核與輻射安全管理績效審計理論框架的基底構(gòu)筑工作，通過審計定義和審計定位向內(nèi)剖析本質(zhì)，以對審計產(chǎn)生影響的一切因素向外圈定環(huán)境，內(nèi)外結(jié)合形成整體。

?1.核與輻射安全管理績效審計本質(zhì)。理解核與輻射安全管理績效審計的本質(zhì)在于明晰其定義和定位的結(jié)合[25]，基于核與輻射安全管理與審計的耦合，圍繞核與輻射安全、核與輻射安全管理和績效審計三個部分展開。核與輻射安全管理涉及核技術(shù)、核設(shè)施從研發(fā)建設(shè)到結(jié)束或退役后的各階段，旨在將相關(guān)核設(shè)施使用或運行的過程中產(chǎn)生的輻射對從業(yè)人員、公眾和環(huán)境的不利影響降至可接受水平，涵蓋一系列理論、原則、技術(shù)和管理措施。廣義的核技術(shù)核設(shè)施覆蓋了核電廠、涉核醫(yī)療設(shè)備、軍工核設(shè)施等眾多事務(wù)，但為聚焦國企監(jiān)督、環(huán)境保護(hù)和公眾利益，本文將核與輻射安全的范圍限定于核電廠的核與輻射安全層面。在此基礎(chǔ)上，核與輻射安全管理指貫穿核電廠選址到核電廠退役后的環(huán)境恢復(fù)過程中，有關(guān)核電廠日常運營的從業(yè)人員行為、核廢水排放、核電廠物料設(shè)備管理等事項的全過程安全管理?？冃徲嬛饕蓢覍徲媹?zhí)行，通過資金審計深入到項目建設(shè)情況評價，緊扣“5E”原則（經(jīng)濟(jì)性，效率性，效果性，公平性，環(huán)境性），有助于針對核與輻射安全管理建立直觀評價體系并應(yīng)用，實現(xiàn)對專項資金使用、項目開發(fā)建設(shè)合理合規(guī)性、項目實施效果等方面的考量。綜上，核與輻射安全管理績效審計定位是針對核電企業(yè)的、由國家領(lǐng)導(dǎo)的核與輻射治理體系的重要組成部分，其定義是以國家審計為主導(dǎo)、社會審計和內(nèi)部審計為輔助，針對核電站公司，圍繞其專項資金管理情況、核與輻射安全管理建設(shè)情況及生產(chǎn)經(jīng)營過程中對環(huán)境、從業(yè)人員、社會公眾等方面產(chǎn)生的安全管理問題和安全管理責(zé)任的評價和監(jiān)督。因此核與輻射安全管理績效審計本質(zhì)是作為國家審計的組成部分，獨立地對核與輻射安全管理受托責(zé)任履行情況進(jìn)行評價監(jiān)督的外部工具。

2.核與輻射安全管理績效審計環(huán)境。核與輻射安全管理績效審計環(huán)境是指實施核與輻射安全管理績效審計過程中，對審計工作造成影響的客觀情況與條件的總和，主要包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、生態(tài)環(huán)境、技術(shù)環(huán)境和文化環(huán)境五個方面。第一，政治環(huán)境。政治環(huán)境傳達(dá)了國家對相關(guān)審計活動開展的承認(rèn)程度和保護(hù)態(tài)度，以政治制度體現(xiàn)持久穩(wěn)定的影響。近年來我國對核與輻射安全愈發(fā)重視，制定《核安全與放射性污染防治“十三五”規(guī)劃及2025年遠(yuǎn)景目標(biāo)》，實施《中華人民共和國核安全法》，為我國核與輻射安全管理績效審計的發(fā)展提供了有力的政治環(huán)境保障。第二，經(jīng)濟(jì)環(huán)境。現(xiàn)代社會對審計的功能要求，已從執(zhí)行資金監(jiān)督，升級到對環(huán)境保護(hù)、安全管理能力的評價監(jiān)督和治理。核與輻射安全與社會穩(wěn)定安全息息相關(guān)，落實核與輻射安全管理績效審計以促進(jìn)核與輻射安全能力提升是我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的必然需求。第三，生態(tài)環(huán)境。核與輻射安全管理建設(shè)與核電站所處地勢的生態(tài)環(huán)境緊密聯(lián)系，核與輻射安全管理績效審計工作重點需圍繞核電站的環(huán)境績效審計展開，審計實踐需考慮核電站選址到退役的生命周期管理、核電站運行環(huán)境社會影響以及核電材料處理等方面。第四，技術(shù)環(huán)境。核與輻射安全管理績效審計的技術(shù)環(huán)境主要表現(xiàn)為審計數(shù)智化。鑒于核電廠環(huán)境的特殊性和對審計人員的危險性，數(shù)智化的審計模式一方面可通過整合監(jiān)測數(shù)據(jù)、歸類分析以及數(shù)據(jù)共享等方式提升審計質(zhì)效，利用區(qū)塊鏈技術(shù)優(yōu)化核電廠公共資源配置審計成效[26]并保障相關(guān)信息安全，另一方面通過遠(yuǎn)程審計，助力保障審計人員安全。因而注重人工智能等新一代信息技術(shù)的采用十分必要。第五，文化環(huán)境。一方面，隨著我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展與廉政建設(shè)工作的推進(jìn)，社會公眾對審計的了解和認(rèn)可程度日漸提升，相關(guān)審計活動的開展普遍得到社會支持，有助于核與輻射安全管理績效審計，另一方面，執(zhí)行審計過程中，需要進(jìn)一步考慮到核電廠企業(yè)內(nèi)部核安全文化及內(nèi)部控制文化建設(shè)。因此，核與輻射安全管理績效審計須擴大審計覆蓋范圍，考慮文化因素。

（二）核與輻射安全管理績效審計需求與審計目標(biāo)

核與輻射安全管理績效審計需求和審計目標(biāo)經(jīng)基底構(gòu)筑層的劃定而塑造為邏輯引導(dǎo)層，體現(xiàn)核與輻射安全管理審計的特質(zhì)，為審計工作實踐指明工作方向。

1.核與輻射安全管理績效審計需求。審計需求是審計活動開展的前提，包括強制性審計需求和自愿性審計需求兩個層次。一是強制性審計需求。核與輻射安全管理績效審計針對國企，其強制性需求源自國家、社會以及社會公眾等外部單位對核電廠安全運營的需要。核電廠企業(yè)作為國企，對社會負(fù)有國家資金使用、安全生產(chǎn)和環(huán)境保護(hù)受托責(zé)任，國家對社會公眾負(fù)有環(huán)境保護(hù)和生命財產(chǎn)安全保護(hù)的公共受托責(zé)任，被審計單位的董事長和總經(jīng)理等高管層之間存在第一類代理沖突。核與輻射安全管理績效審計通過評價專項資金的籌措管理使用情況、生產(chǎn)人員日常操作規(guī)范、環(huán)境和社會責(zé)任等內(nèi)容，監(jiān)督核與輻射安全管理受托責(zé)任履行情況并進(jìn)行相應(yīng)披露，提升我國核與輻射安全治理效力及國家治理的公眾參與度，推動我國核與輻射安全管理能力提升。二是自愿性審計需求。核與輻射安全管理績效審計的自愿性審計需求源自核電廠內(nèi)部核安全文化建設(shè)及日常運營管理過程中安全保障的需要。通過實施核與輻射安全管理績效審計，有助于通過對核電廠內(nèi)部核安全建設(shè)進(jìn)行客觀評價，削弱戰(zhàn)略層管理者與精細(xì)繁冗的基層工作之間的信息不對稱，向核電廠反饋其內(nèi)部的組織管理情況，加強被審計單位的自我管理和自我約束。

2.核與輻射安全管理績效審計目標(biāo)。審計目標(biāo)是審計活動的方向，表明一定條件下審計主體對審計對象進(jìn)行審查所期望達(dá)成的某種結(jié)果[27]。一方面，廣義的績效審計以行為中的環(huán)保責(zé)任、社會責(zé)任和管理控制責(zé)任等責(zé)任以及報告責(zé)任中的經(jīng)營活動報告與經(jīng)營目標(biāo)報告為目的[28]，另一方面，核安全具有政治性、社會性和技術(shù)性三重屬性[29]，因此，核與輻射安全管理績效審計目標(biāo)依據(jù)不同的戰(zhàn)略高度層次劃分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)。第一，總體目標(biāo)。核與輻射安全管理績效審計的總體目標(biāo)是通過對被審計單位專項資金的管理情況、核與輻射安全管理的建設(shè)運行情況及相關(guān)受托責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督、評價與披露，并向國家、社會公眾、核電廠管理層等需要了解核與輻射安全管理相關(guān)資金、項目及安全管理活動情況的部門、組織和個體報告，加強我國核與輻射安全管理建設(shè)。第二，具體目標(biāo)。核與輻射安全管理績效審計的具體目標(biāo)圍繞核與輻射安全管理相關(guān)資金、核與輻射安全管理建設(shè)、人員與環(huán)境的安全保護(hù)治理展開，指引審計主體落實審計工作的具體業(yè)務(wù)。主要包括：檢查分析核與輻射安全管理過程中資金籌措的合規(guī)性、資金的分配使用是否符合“5E”原則、是否存在專項資金錯報瞞報等舞弊行為；檢查評價被審計單位核與輻射相關(guān)廢棄污染物的排放技術(shù)水平及排放情況是否真實合規(guī)、環(huán)境恢復(fù)工作的完成情況、日常經(jīng)營活動對環(huán)境的影響是否合法合規(guī)等事項；考察被審計單位是否建立科學(xué)嚴(yán)格的安全生產(chǎn)規(guī)范并嚴(yán)格執(zhí)行、是否建立面向公眾的必要信息交流渠道并真實及時地披露、核與輻射相關(guān)物料保管與使用是否符合生產(chǎn)規(guī)范等。針對上述主要的具體審計業(yè)務(wù)，披露故意瞞報錯報的資金舞弊行為等威脅核與輻射安全管理績效水平的情況并實施處罰，就促進(jìn)核與輻射安全管理水平提升與審計成果利用提出意見。核與輻射安全管理績效審計目標(biāo)具有動態(tài)變化性，伴隨核與輻射安全管理水平的提升及我國經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，審計目標(biāo)需隨審計環(huán)境的需要而改進(jìn)，實現(xiàn)核與輻射安全管理績效審計的長效治理。

（三）核與輻射安全管理績效審計主體與審計對象

核與輻射安全管理績效審計的主體和對象構(gòu)成了應(yīng)用理論維度的監(jiān)控落實層面，通過審計需求和審計目標(biāo)的指引進(jìn)行職權(quán)劃分，成為審計工作實踐的基礎(chǔ)。

1.核與輻射安全管理績效審計主體。核與輻射安全管理績效審計主體通過審閱、核對、觀察等多種方式，結(jié)合人工智能等新一代信息技術(shù)，基于專業(yè)性和保密性，對核與輻射安全管理績效相關(guān)信息，尤其是涉及資金、環(huán)境安全、人員安全等方面的相關(guān)信息進(jìn)行收集與研判，完成針對不同審計對象的審計工作。核與輻射安全管理績效審計主體隨審計環(huán)境的變化而演進(jìn)。核電廠企業(yè)作為央國企，附帶獨特的政治屬性，同時核技術(shù)核設(shè)施具有潛在影響大、涉密多等特點，作為國家審計的組成部分，核與輻射安全管理績效審計在執(zhí)行過程中須保持國家審計的主體地位，可由社會審計和內(nèi)部審計在不同發(fā)展階段進(jìn)行輔助工作?；诤伺c輻射安全管理績效審計的發(fā)展歷程展開對審計主體的討論：第一，在核與輻射安全管理績效審計初級階段，以國家審計為單一審計主體。在這一階段，核與輻射安全管理績效審計工作體系尚在建設(shè)，審計內(nèi)容缺乏完整性使得審計覆蓋范圍較窄，相應(yīng)的工作量也較少，國家審計作為單一審計主體能夠滿足審計任務(wù)對審計資源和能力的需求。同時，由于審計環(huán)境在此時并不穩(wěn)定，國家審計的強制性和權(quán)威性不僅能夠促進(jìn)審計效力的發(fā)揮，還有助于實現(xiàn)對被審計單位的責(zé)任履行情況進(jìn)行客觀評價與修正，促進(jìn)行業(yè)標(biāo)桿建立及后續(xù)發(fā)展。第二，在核與輻射安全管理績效審計發(fā)展階段，以國家審計為主，社會審計協(xié)同。在法規(guī)制度、社會接受等環(huán)境因素進(jìn)步的背景下，核與輻射安全管理績效審計內(nèi)容增加，審計覆蓋面擴大，單一國家審計難以為繼。國家審計可在審計環(huán)境趨于穩(wěn)定時對社會審計讓渡部分權(quán)利，利用其專業(yè)性強、工作效率高等特點，協(xié)助國家審計完成核與輻射安全管理績效審計工作。同時，國家審計的責(zé)權(quán)主體地位，能夠通過強制性與權(quán)威性引導(dǎo)社會審計工作，保障審計工作的方向性和安全性。第三，在核與輻射安全管理績效審計成熟階段，建立國家審計為主、社會審計和內(nèi)部審計三方協(xié)同的大審計體系。在此階段，核與輻射安全管理績效審計更加重視監(jiān)察范圍及審計質(zhì)效的提升，構(gòu)建三種審計協(xié)同聯(lián)動的工作機制，有助于實現(xiàn)審計資源的互補和高效利用。引入內(nèi)部審計后，形成由國家審計指導(dǎo)，社會審計執(zhí)行，內(nèi)部審計配合的工作格局，國家審計持續(xù)把握審計重點與方向，保障審計工作的強制性和權(quán)威性；社會審計著眼于執(zhí)行層面，在國家審計的指導(dǎo)授意下落實具體業(yè)務(wù)；內(nèi)部審計從被審計單位內(nèi)部實現(xiàn)全過程審計，搭建信息交流平臺，為社會審計和國家審計提供工作參考，促進(jìn)審計工作質(zhì)效提升。

2.核與輻射安全管理績效審計對象。審計主體對審計對象發(fā)揮作用，是審計監(jiān)控實施過程的主要任務(wù)。在核與輻射安全管理績效審計發(fā)展初期，根據(jù)核與輻射安全管理績效審計需求與目標(biāo)，審計對象應(yīng)重點關(guān)注專項資金審計、政策執(zhí)行審計和內(nèi)部控制審計三方面。第一，核與輻射安全管理資金審計。核與輻射安全管理資金的籌措、決策、分配、決算對應(yīng)了項目的建設(shè)時間線，通過對專項資金各管理環(huán)節(jié)執(zhí)行審計反映核與輻射安全管理資金和項目的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和合規(guī)性。對于資金決策，評價核與輻射安全管理項目資金撥付的科學(xué)性及預(yù)算契合程度；對于資金籌措，審查籌措過程的合法合規(guī)性及資金體量合規(guī)性等方面；對于資金分配，鑒別分配記錄的真實性和完整性，重點審查是否存在舞弊等違規(guī)情況，同時評價資金使用的效率性和效果性；對于資金決算，重在檢查相關(guān)資金的截止記錄并對項目的整體建設(shè)效果作出評價。通過衡量核與輻射安全管理項目建設(shè)投入產(chǎn)出的效益效率，審查核與輻射安全管理的資金管理機制是否合理，進(jìn)而判斷核與輻射安全管理項目對安全促進(jìn)作用和對環(huán)境安全的治理效力。第二，核與輻射安全管理政策執(zhí)行情況審計。核與輻射安全管理政策執(zhí)行情況審計圍繞環(huán)境保護(hù)政策和核電安全政策展開。針對環(huán)境保護(hù)政策執(zhí)行審計，監(jiān)察核電廠全過程廢物排放及輻射水平測控完備情況，排放技術(shù)及指標(biāo)達(dá)標(biāo)程度，是否合規(guī)執(zhí)行環(huán)境恢復(fù)治理項目；針對核電安全政策執(zhí)行審計，聚焦外部建設(shè)規(guī)范，評價被審計單位應(yīng)急安全管理能力水平，審查日常生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)范性、安全管理系統(tǒng)的完備性及對周邊社會公眾的安全保障措施建設(shè)等內(nèi)容。第三，被審計單位的核與輻射安全管理內(nèi)部控制審計。被審計單位的核與輻射安全管理內(nèi)部控制審計內(nèi)容包括財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和被審計單位內(nèi)部安全管理控制審計。該內(nèi)部控制審計對內(nèi)部安全管理機構(gòu)設(shè)置合規(guī)性、責(zé)權(quán)劃分合理性、內(nèi)部安全管理溝通流暢程度以及內(nèi)部安全規(guī)范建設(shè)執(zhí)行情況等開展審計評價和監(jiān)督，全面掌握被審計單位內(nèi)部的核與輻射安全管理建設(shè)情況。

（四）核與輻射安全管理績效審計標(biāo)準(zhǔn)與審計報告

核與輻射安全管理績效審計的標(biāo)準(zhǔn)和報告構(gòu)成研判傳訊層，實現(xiàn)審計成果的形成與利用。研判傳訊層持續(xù)助力基底構(gòu)筑層優(yōu)化，形成核與輻射安全管理績效審計理論框架內(nèi)循環(huán)。

1.核與輻射安全管理績效審計標(biāo)準(zhǔn)。審計標(biāo)準(zhǔn)是開展核與輻射安全管理績效審計的必要理論依據(jù)，分為宏觀的核與輻射安全管理制度體系和微觀的核與輻射安全管理指標(biāo)體系。

（1）核與輻射安全管理制度體系。當(dāng)前我國核與輻射安全管理績效審計正處于探索階段，《核安全法》《環(huán)境影響評價法》等分散的法規(guī)條例雖能在一定程度上緩解審計評價無據(jù)可依的窘境，但相關(guān)法律責(zé)權(quán)邊界模糊，工作規(guī)定冗余，審計人員授權(quán)缺失等問題是實際工作中不容忽視的隱患，核與輻射安全管理績效審計的開展需要相應(yīng)的制度體系至少明確以下三方面內(nèi)容：一是明確審計人員的職權(quán)劃分。通過清晰的審計人員職責(zé)劃定，既要授權(quán)審計人員以審計活動資格，促進(jìn)審計活動獨立性，又要監(jiān)督審計活動，保障相關(guān)審計責(zé)任履行。二是明確審計力度。通過促進(jìn)審計的公正性和權(quán)威性，為審計附加強制性屬性是推動核與輻射安全管理績效審計發(fā)展的有效途徑。三是明確信息披露程度。完善信息披露制度，明確相關(guān)信息披露的范圍和程度，加強核與輻射安全管理公眾信息溝通建設(shè)的同時保護(hù)涉密信息，保障核與輻射安全管理績效審計報告披露的及時性和完整性，提升審計成果利用效率。

（2）核與輻射安全管理績效審計評價指標(biāo)體系。作為審計實施過程中發(fā)揮審計研判作用的主要參考依據(jù)，核與輻射安全管理績效審計評價指標(biāo)體系圍繞經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會、制度四個維度構(gòu)建。借鑒ESG理念，從結(jié)果和過程的角度完善評價指標(biāo)體系構(gòu)建，助力完成核與輻射安全管理資金審計、核與輻射安全管理政策執(zhí)行審計和內(nèi)部控制審計（表1）。財務(wù)維度是審計評價指標(biāo)體系的基礎(chǔ)，圍繞核與輻射安全管理項目建設(shè)過程中的資金管理關(guān)鍵節(jié)點展開審查。環(huán)境（Environment）維度的評價重點在于被審計單位的核與輻射安全管理安全項目對環(huán)境政策的執(zhí)行情況與效果性，圍繞廢棄物排放體量、排放物達(dá)標(biāo)比率等指標(biāo)展開。社會（Society）維度立足于核與輻射安全管理項目的公平性和社會效益，以項目周邊居民生活環(huán)境及其經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展作為評價依據(jù)。制度維度將公司治理（Governance）進(jìn)一步細(xì)化，聚焦具體的業(yè)務(wù)實施層面，通過安全規(guī)范的建設(shè)與執(zhí)行、設(shè)備技術(shù)的達(dá)標(biāo)情況等評價被審計單位內(nèi)部制度建設(shè)的有效性。

2.核與輻射安全管理績效審計報告。核與輻射安全管理績效審計報告由審計人員協(xié)同外部行業(yè)專家共同撰寫后完整及時地公布于核與輻射安全管理平臺、政府信息公開平臺等政府權(quán)威網(wǎng)站，促進(jìn)審計成果信息公開透明，進(jìn)一步強化審計成果利用。具體信息披露層面與傳統(tǒng)審計報告存在一定差異，首先，核與輻射安全管理績效審計報告須注重對被審計單位環(huán)境責(zé)任和社會責(zé)任的履行情況以及審計人員責(zé)任的披露。其次，對審計內(nèi)容的披露須關(guān)注以下方面：（1）核與輻射安全管理項目資金管理的合規(guī)性和合理性。資金績效審計是核與輻射安全管理績效審計的起點，被審計單位是否合理地使用專項資金、是否存在瞞報錯報等舞弊情況都需要進(jìn)行完整披露。（2）被審計單位日常生產(chǎn)運營造成的影響是否合法合規(guī)并降至可接受水平，重點對相關(guān)環(huán)境指標(biāo)進(jìn)行披露。（3）核與輻射安全管理項目的實施效益。評價核與輻射安全管理項目實施效益是進(jìn)行審計的主要目的，信息披露需聚焦項目實施前后的監(jiān)測數(shù)據(jù)對比、居民健康情況、經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展以及核安全應(yīng)急響應(yīng)機制的建立等內(nèi)容。最后，針對審計意見和后續(xù)審計。審計項目組在匯總各方工作成果后出具客觀真實的審計意見，規(guī)定被審計單位就存在問題在截止時間內(nèi)進(jìn)行整改規(guī)范并進(jìn)行后續(xù)審計活動，并將拒不整改或整改效果低下的被審計單位報送相應(yīng)監(jiān)察機關(guān)或國家核安全局、國家能源局、生態(tài)環(huán)境部等主管行政機關(guān)進(jìn)行處罰，加強審計追責(zé)，針對問題企業(yè)建立整改臺賬與銷賬制度，形成核與輻射安全管理績效審計整改“回頭看”的長效機制。

五、研究結(jié)論與展望

提升核與輻射安全的監(jiān)管力度與管理能力是我國有序發(fā)展核電、推進(jìn)中國式現(xiàn)代化的必經(jīng)之路。目前關(guān)于核與輻射安全治理的研究多集中在行政機制選擇、法治完善及核安全文化建設(shè)等方面，審計作為我國十大監(jiān)督體系之一，缺乏核與輻射安全審計的研究；而核能作為重要的環(huán)保能源，環(huán)境績效審計也鮮有涉及核與輻射安全的課題，確保核與輻射安全作為建設(shè)美麗中國的必要環(huán)節(jié)，環(huán)境績效審計助推核與輻射安全管理監(jiān)控落地刻不容緩。核與輻射安全管理績效審計是貫徹落實我國“十四五”現(xiàn)代能源體系規(guī)劃和核電安全管理政策方針的有效工具，本文結(jié)合我國實際情況，構(gòu)建核與輻射安全管理績效審計框架，對核與輻射安全管理績效審計的本質(zhì)、環(huán)境、需求、目標(biāo)、主體、對象、標(biāo)準(zhǔn)和報告展開詳細(xì)分析，擴展了核與輻射安全管理績效審計基礎(chǔ)理論體系，為審計人員實施核與輻射安全管理績效審計提供理論參考。這一框架不僅能指導(dǎo)審計實踐、提升審計質(zhì)量，還能夠為監(jiān)管部門提供決策依據(jù)，加強對核與輻射安全管理的監(jiān)督。在 “雙碳” 目標(biāo)和美麗中國建設(shè)的政策背景下，實施核與輻射安全管理績效審計，有助于保障核電項目安全、環(huán)?？沙掷m(xù)發(fā)展，推動我國能源結(jié)構(gòu)優(yōu)化，助力實現(xiàn)國家能源發(fā)展戰(zhàn)略和環(huán)境保護(hù)目標(biāo)。

當(dāng)前我國處于建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家的關(guān)鍵時期，貫徹落實安全穩(wěn)定的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略是建設(shè)基礎(chǔ)，環(huán)境保護(hù)和治理處在與經(jīng)濟(jì)建設(shè)相同的戰(zhàn)略發(fā)展地位上，必須堅決保障環(huán)境保護(hù)治理的工作力度和成效。核與輻射安全管理績效審計尚處于初步建立階段，相關(guān)的理論研究和實踐研究都相對匱乏，需要借鑒國外核與輻射審計理論和實際操作方法，交流核與輻射審計研究成果及意見，豐富我國核與輻射安全管理績效審計的研究。后續(xù)研究方向包括但不限于以下方面：構(gòu)建完整的全過程核與輻射安全管理業(yè)務(wù)審計評價指標(biāo)體系，探討核與輻射審計融入環(huán)境保護(hù)協(xié)同治理機制的實踐方法。核與輻射安全管理績效審計研究對于推動我國資源環(huán)境審計創(chuàng)新發(fā)展具有重要借鑒意義，包括基于多元價值平衡與長遠(yuǎn)愿景錨定的審計戰(zhàn)略目標(biāo)躍升，基于多學(xué)科交織與全生態(tài)鏈嵌入的審計范疇深度融合拓展，基于多元共治與動態(tài)協(xié)同進(jìn)階的審計主體協(xié)同機制構(gòu)建，基于法規(guī)精細(xì)完善與智能指標(biāo)體系創(chuàng)新的審計標(biāo)準(zhǔn)體系革新驅(qū)動。通過大力發(fā)展核與輻射安全績效管理審計并融合資源環(huán)境審計，推動我國核電事業(yè)的綠色化、人本化、信息化和現(xiàn)代化進(jìn)程，加快建成能源強國，為美麗中國建設(shè)提供能源保障。

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基金

本文系國家社會科學(xué)基金一般項目“長江經(jīng)濟(jì)帶環(huán)境規(guī)制建設(shè)對污染企業(yè)綠色發(fā)展的影響機制與推動路徑研究”（項目編號：21BJY123）；重慶市教委人文社科重點研究基地項目“政府審計‘兩統(tǒng)籌’的實踐困境及其長效治理機制研究”（項目編號：22SKJD112）；重慶理工大學(xué)研究生科研創(chuàng)新項目“核與輻射安全管理績效審計理論框架構(gòu)建研究” （項目編號：gzlcx20242077）階段性研究成果。

來源：《財會通訊》2025年第9期P122-129

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